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O art. 195 da CF prevê que a seguridade social é financiada “por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios”, e pelas contribuições sociais previstas nos incs. I a IV.

O financiamento de forma direta é feito com o pagamento de contribuições sociais previstas nos incs. I a IV do art. 195, da contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP) (art. 239), destinadas a financiar o programa do seguro-desemprego e o abono previsto no § 3º, pago aos empregados que recebem até dois salários mínimos de remuneração mensal.

O financiamento de forma indireta é feito com o aporte de recursos orçamentários da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, que devem constar dos respectivos orçamentos dos entes federativos. Esses recursos que não integram o orçamento da União.

A Lei n. 8.212, de 24.07.1991 (Plano de Custeio), dispõe no art. 11 que, no âmbito federal, o orçamento da seguridade social é composto por receitas da União, receitas das contribuições sociais e receitas de outras fontes.

Caso o orçamento da seguridade se mostre insuficiente para o pagamento dos benefícios previdenciários, a União é responsável por estes, na forma da Lei Orçamentária (art. 16 da Lei n. 8.212/91).

Competência Editar

Estão enumeradas no art. 195 da CF as contribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridade: do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada, na forma da lei, incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho, a receita ou o faturamento e o lucro (inc. I, a, b e c); do trabalhador e dos demais segurados da Previdência Social, não incidindo sobre aposentadorias e pensões pagos pelo RGPS (inc. II); sobre a receita de concursos de prognósticos (inc. III); e do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar (inc. IV).

Compete à União instituir as contribuições enumeradas pelo art. 195 (art. 149 da CF), por lei ordinária.

Outras fontes de custeio, diferentes das previstas nos incs. I a IV do art. 195, podem ser instituídas. Trata-se de competência residual da União, que só pode ser exercida por lei complementar, proibidos a cumulatividade e o bis in idem (art. 154, I, e § 4º do art. 195).

Importante frisar que, para instituir as contribuições previstas nos incs. I a IV do art. 195, não é necessária lei complementar, bastando a lei ordinária. Essa questão foi levantada por ocasião da edição da Lei n. 7.689, de 15.12.1988, que instituiu a Contribuição Social sobre o Lucro das Pessoas Jurídicas (CSSL), ainda sob a égide da redação original da CF. O STF, então, firmou a necessidade de lei complementar apenas para novas fontes de custeio.

Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios também podem instituir regimes próprios de previdência e assistência social. Por isso, têm competência para instituir e cobrar de seus servidores contribuições destinadas ao financiamento.

Imunidade Editar

A CF, com frequência, faz referência à isenção e à não incidência em situações que configuram imunidade.

As hipóteses de imunidade em relação às contribuições para o custeio da seguridade social são apenas as enumeradas na CF, porque o entendimento firmado pela jurisprudência é no sentido de que essas exações são tributos. Porém, não são impostos, de forma que não se lhes aplica o disposto no art. 150, VI, da CF.

Imunidade das aposentadorias e pensões do RGPS Editar

Ao prever a contribuição “do trabalhador e dos demais segurados da previdência social”, o art. 195, II, dispõe que não incide contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201.

As aposentadorias e pensões dos servidores públicos não têm imunidade.

Imunidade das entidades beneficentes de Assistência Social Editar

No § 7º do art. 195, quando se utiliza a expressão “são isentas”, na verdade se está concedendo imunidade às entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

A dificuldade reside em conceituar “entidade beneficente de assistência social”.

O art. 55 da Lei n. 8.212/91, na sua redação original, estabelecia requisitos para a “isenção” das contribuições previdenciárias dessas entidades, dentre os quais o de promover a assistência social beneficente, inclusive educacional ou de saúde, a menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes (inc. III). 

A Lei n. 9.732/98 modificou o inc. III do art. 55, passando a ser requisito promover, “gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e portadores de deficiência”.

A Lei n. 9.732/98 introduziu o § 3º do art. 55 da Lei n. 8.212/91, dispondo que: “Para os fins deste artigo, entende-se por assistência social beneficente a prestação gratuita de benefícios e serviços a quem dela necessitar”. E acrescentou também o § 5º: “Considera-se também de assistência social beneficente, para os fins deste artigo, a oferta e a efetiva prestação de serviços de pelo menos sessenta por cento ao Sistema Único de Saúde, nos termos do regulamento”.

O art. 4º da Lei n. 9.732/98 dispôs:

Art. 4º As entidades sem fins lucrativos educacionais e as que atendam ao Sistema Único de Saúde, mas não pratiquem de forma exclusiva e gratuita atendimento a pessoas carentes, gozarão da isenção das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei n. 8.212, de 1991, na proporção do valor das vagas cedidas, integral e gratuitamente, a carentes e do valor do atendimento à saúde de caráter assistencial, desde que satisfaçam os requisitos referidos nos incisos I, II, IV e V do art. 55 da citada Lei, na forma do regulamento.

A imposição de requisitos pela Lei n. 9.732/98 foi impugnada na ADI 2.028-5, ao fundamento de padecer de inconstitucionalidade formal e material. Do ponto de vista formal, o argumento foi no sentido de que, embora o art. 195, § 7º, da CF, se refira à isenção, trata-se, na verdade, de imunidade, limitação constitucional ao poder de tributar, que só poderia ser disciplinada por lei complementar, conforme disposto no art. 146, II, da CF. Quanto ao aspecto material, o fundamento foi o da violação aos arts. 195, § 7º; 199, § 1º; 196; 197, § 6º; 203 e 204, I, II e IV, todos da CF; isso porque a Lei n. 9.732/98 restringiu o alcance da imunidade concedida pela Constituição, porque, ao definir entidade beneficente de assistência social, albergou apenas as que prestem serviços de saúde exclusivamente gratuitos, ou que dirijam pelo menos 60% de sua prestação de serviços ao atendimento do SUS, requisitos que não constam do art. 14 do CTN; além do mais, a restrição impõe a concessão de imunidade apenas às entidades beneficentes, e não às filantrópicas, que com elas não se confundem.

O Relator, Ministro Moreira Alves, concedeu a liminar, em 14.07.1999, confirmada pelo Plenário em 11.11.1999, para suspender a eficácia do art. 1º, na parte em que alterou a redação do art. 55, III, da Lei n. 8.212/91 e acrescentou-lhe os §§ 3º, 4º e 5º, bem como dos arts. 4º, 5º e 7º da Lei n. 9.732, de 11.12.1998. Com a concessão da liminar, passou a prevalecer o disposto no art. 55 da Lei n. 8.212/91, na redação anterior à Lei n. 9.732/98, até o julgamento da ADI.

O art. 55, II, referido, exigia dessas entidades a apresentação de Registro e Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS), fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada 3 anos. Essa exigência foi questionada judicialmente, havendo posicionamento firme do STF no sentido de sua legalidade.

O mesmo entendimento tem sido adotado pelo STJ, que editou a Súmula 352: “A obtenção ou a renovação do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS) não exime a entidade do cumprimento dos requisitos legais supervenientes”. 

O art. 55 foi revogado pela Lei n. 12.101, de 27.11.2009, que define as entidades de assistência social como pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, reconhecidas como entidades beneficentes de assistência social com a finalidade de prestação de serviços nas áreas de assistência social, saúde ou educação, e que atendam ao disposto na Lei. 

Com as alterações introduzidas na Lei Orgânica da Assistência Social — LOAS (Lei n. 8.742/93), pela Lei n. 12.435/2011, essas entidades passam a integrar o Sistema Único de Assistência Social — SUAS. Com a nova redação, o art. 3º da LOAS deu-lhes nova definição: consideram-se entidades e organizações de assistência social aquelas sem fins lucrativos que, isolada ou cumulativamente, prestam atendimento e assessoramento aos beneficiários abrangidos por esta Lei, bem como as que atuam na defesa e garantia de direitos.

Essas entidades auxiliam a seguridade social, sendo justificável, por isso, a concessão da imunidade.

A nosso ver, somente podem ser consideradas entidades de assistência social as que atuam complementarmente ao Poder Público na área de assistência social. Por isso, o conceito de entidade de assistência social não se aplica às entidades de previdência privada que recebam contribuições dos beneficiários, que, portanto, não são alcançadas pela imunidade. Esse é o entendimento do STF, fixado na Súmula 730: “A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários”. 

Imunidade das receitas decorrentes de exportação Editar

No art. 149, § 2º, a CF dispõe que não incidirão as contribuições sociais, inclusive de seguridade social, sobre as receitas decorrentes de exportação.

A CF restringiu a imunidade às “receitas”, com o que outras verbas não podem ser abrangidas.

O STF, em Repercussão Geral, decidiu que a isenção prevista no art. 149, § 2º, não alcança a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).

O STJ tem entendimento no sentido de que “ainda que se possa conferir interpretação restritiva à regra de isenção prevista no art. 14 da Lei n. 10.637/2002, deve ser afastada a incidência de PIS e Cofins sobre as receitas decorrentes de variações cambiais positivas em face da regra de imunidade do art. 149, § 2º, I, da CF/88, estimuladora da atividade de exportação, norma que deve ser interpretada extensivamente (...)”. 

Anterioridade Editar

O princípio da anterioridade impõe que o tributo não seja cobrado no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou (art. 150, III, b, da CF).

O princípio não se aplica às contribuições sociais, que podem ser cobradas no mesmo exercício financeiro em que instituídas ou modificadas, desde que respeitado o decurso de 90 dias após a publicação da lei, conforme o art. 195, § 6º, da CF.

Trata-se da conhecida “anterioridade mitigada ou nonagesimal”. 

Remissão e anistia Editar

A CF (art. 195, § 11) proíbe a concessão de remissão ou anistia das contribuições devidas pelo empregador, pela empresa e pela entidade a ela equiparada e pelos segurados da previdência, quando se tratar de débito superior ao previsto em lei complementar.

Remissão e anistia são institutos jurídicos distintos.

A remissão só pode ocorrer depois que o crédito estiver constituído pelo lançamento, configurando hipótese de extinção do crédito tributário (art. 156, IV, do CTN).

A anistia ocorre em momento anterior ao do lançamento e atinge as penalidades impostas ao contribuinte por descumprir a legislação tributária. É hipótese de exclusão do crédito tributário (art. 175, II, do CTN).

Prescrição e decadência Editar

O art. 45, I e II, da Lei n. 8.212/91 (PCSS) previa prazo decadencial de 10 anos para apuração e constituição dos créditos da Seguridade Social. A prescrição era regulada pelo art. 46 do PCSS: o direito de cobrar os créditos da Seguridade Social prescreve em 10 anos contados da sua constituição.

A constitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91 foi questionada no STF ao fundamento de que a fixação de normas gerais de direito tributário deve ser feita por lei complementar. Entendeu o STF que a natureza tributária das contribuições para a Seguridade Social as submete ao regime jurídico-tributário constitucional, o que impõe a aplicação das normas tributárias sobre prescrição e decadência, cuja competência está reservada à lei complementar pelo art. 146, b, III, da CF. Vale a transcrição do Acórdão:

“(...) As normas relativas à prescrição e à decadência tributárias têm natureza de normas gerais de direito tributário, cuja disciplina é reservada a lei complementar, tanto sob a Constituição pretérita (art. 18, § 1º, da CF de 1967/69) quanto sob a Constituição atual (art. 146, b, III, da CF de 1988). Interpretação que preserva a força normativa da Constituição, que prevê disciplina homogênea, em âmbito nacional, da prescrição, decadência, obrigação e crédito tributários. Permitir regulação distinta sobre esses temas, pelos diversos entes da federação, implicaria prejuízo à vedação de tratamento desigual entre contribuintes em situação equivalente e à segurança jurídica. II. DISCIPLINA PREVISTA NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. O Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172/66), promulgado como lei ordinária e recebido como lei complementar pelas Constituições de 1967/69 e 1988, disciplina a prescrição e a decadência tributárias. III. NATUREZA TRIBUTÁRIA DAS CONTRIBUIÇÕES. As contribuições, inclusive as previdenciárias, têm natureza tributária e se submetem ao regime jurídico-tributário previsto na Constituição. Interpretação do art. 149 da CF de 1988. Precedentes. IV. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO PROVIDO. Inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei 8.212/91, por violação do art. 146, III, b, da Constituição de 1988, e do parágrafo único do art. 5º do Decreto-lei 1.569/77, em face do § 1º do art. 18 da Constituição de 1967/69. V. MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA DECISÃO. SEGURANÇA JURÍDICA. São legítimos os recolhimentos efetuados nos prazos previstos nos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91 e não impugnados antes da data de conclusão deste julgamento” (RE 556664/RS Rel. Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, DJe-216 14.11.2008). 

O STF editou, então, a Súmula Vinculante 8: “São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-lei n. 1.569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei n. 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário”. A Súmula Vinculante 8 passou a produzir efeitos a partir de 20.06.2008.

Atenção: o STF modulou os efeitos da decisão: só terão direito à restituição do que indevidamente pagaram os contribuintes que ajuizaram ação judicial ou fizeram requerimento administrativo até 11.06.2008, data do julgamento dos Recursos Extraordinários ns. 556664, 559882, 559943 e 560626.

Os arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91 foram revogados pela Lei Complementar n. 128, de 19.12.2008.

A nosso ver, após a decisão do STF e em razão da subsequente revogação dos arts. 45 e 46, aplica-se o disposto no Código Tributário Nacional, determinando-se os prazos de prescrição e decadência em cinco anos, na forma dos arts. 173 e 174:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I — do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II — da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado;

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário, pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.

Parágrafo único. A prescrição se interrompe:

I — pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; (nova redação dada pela LCP n. 118, de 09.02.2005)

II — pelo protesto judicial;

III — por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

IV — por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor;

O prazo decadencial se conta:

a) a partir do 1º dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

b) a partir da data em que se tornou definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

A interrupção da prescrição ocorre com o despacho do juiz que ordenou a citação em execução fiscal, pelo protesto judicial, por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor, e por qualquer ato inequívoco, mesmo que extrajudicial, que importe o reconhecimento do débito pelo devedor.[6]

A suspensão do prazo prescricional ocorre nas hipóteses do art. 151 do CTN: moratória, depósito integral do montante do débito, reclamações e recursos nos termos da legislação que regula o processo administrativo tributário, a concessão de liminar em mandado de segurança, a concessão de liminar ou antecipação de tutela em outras ações e o parcelamento.

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